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企業所得稅納稅調整和處罰,《發票管理辦法》說了算嗎
發布于2016-7-8 13:26:59  被閱覽數:729

一、案情簡介

(一)爭議事實及處罰、復議決定
2013年1月,山西省長治市國稅局稽查局(以下簡稱“長治國稅局稽查局”)根據長治市國稅局《關于開展2012年稅收專項檢查工作的通知》,對華潤水泥(長治)有限公司(以下簡稱“華潤水泥”)進行立案檢查。
2014年4月25日,長治國稅局稽查局對華潤水泥作出稅務行政處罰決定(2014年第1號),認定華潤水泥存在以下違法事實:
(1)2011年,未取得發票稅前列支費用共計14300元,未做納稅調整,其中包括列支會議費2000元、汽車保養費10000元、密碼費500元、清潔費1500元、勞務費300元。根據《發票管理辦法》第二十一條的規定,應調增應納稅所得額14300元。
(2)2011年,列支與取得收入無關的職工結婚費用2500元,未做納稅調整,根據《企業所得稅法》第十條第(八)項規定,應調增應納稅所得額2500元;
(3)2011年,稅前列支的取得銷售方長北華藝汽車精品美容用品商行開具的非法發票1070元、長治市郊區興業百貨經銷部5000元、長治市郊區長北商場愛香柜臺460元、長治市城區寶越超市2360元,以上共計8890元,未做納稅調整。根據《發票管理辦法》第二十一條規定,應調增應納稅所得額8890元。
針對以上企業所得稅方面的違法行為,除責令限期改正外,決定處以5000元罰款。
 
華潤水泥不服該處罰決定,向長治市國稅局提起行政復議。長治市國稅局于2014年8月作出復議決定,維持了該處罰決定。
(二)一審判決
華潤水泥不服該復議決定,于2014年8月27日向長治市城區人民法院(以下簡稱“一審法院”)提起行政訴訟。
一審法院經審理認為,根據《發票管理辦法》第三條、第二十一條、《企業所得稅法》第五條、第八條、第十條、《稅收征收管理法》第十九條之規定,發票是銷售商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動的有效憑證;合法有效的發票是財務報銷憑證,是認定企業在是實際經營中是否產生支出的依據;企業根據合法、有效憑證記賬,進行核算。在本案中,華潤公司未取得發票稅前列支14300元,稅前列支與取得收入無關的職工結婚費用2500元,取得銷售方開具的非法發票稅前列支8890元,上述稅前列支款項依法應當計入企業應納稅所得額進行納稅。故長治國稅稽查局要求華潤公司調增企業納稅所得額,認定事實清楚,證據確鑿。
《稅收征收管理法》第六十四條第一款規定,納稅人、扣繳義務人編造虛假計稅依據的,由稅務機關責令限期改正,并處五萬元以下的罰款。本案中,長治國稅稽查局針對華潤公司上述違法行為,鑒于其尚未造成少繳稅款的情節,作出責令限期改正,并處以5000元的罰款的處罰決定,認定事實清楚,適用法律正確,處罰幅度適當。華潤公司起訴要求撤銷行政處罰決定,退還罰款的訴訟請求,沒有事實和法律依據,法院不予支持,判決駁回訴訟請求。
(三)二審判決
華潤水泥不服一審判決,向長治市中級人民法院(以下簡稱“二審法院”)提起上訴。2015年3月9日,二審法院公開開庭審理了本案。
二審法院經審理認為,華潤水泥在企業所得稅方面未取得發票稅前列支費用14300元,取得銷售方開具的非法發票稅前列支費用8890元,依法應予調增應納稅所得額共計23190元。然而長治國稅局稽查局在2014年第1號稅務處罰決定書中,對于此兩項應予調增應納稅所得額所適用的法律依據僅僅為發票管理辦法第二十一條,即“不符合規定的發票,不得作為財務報銷憑證,任何單位和個人有權拒收”屬適用法律錯誤,應予撤銷。判決撤銷2014年第1號稅務行政處罰決定,責令長治國稅局稽查局于本判決生效之日起三十日內,對華潤水泥企業所得稅方面違法行為重新作出具體行政行為。
二、華稅點評
(一)企業發生的未取得發票的成本費用不應“一刀切”地禁止稅前扣除。
企業在日常生產經營過程中,往往會遇到很多成本、費用的指出無法取得發票的情況。這些無法取得發票的成本費用發生后,企業有權將其做稅前列支扣除嗎?《中華人民共和國企業所得稅法》第八條規定,“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十七條規定,“企業所得稅法第八條所稱有關的支出,是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出,是指符合生產經營活動常規,應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。”據上述規定,企業發生的成本費用準予扣除的基本條件有三個:(1)實際發生;(2)與取得收入有關;(3)合理。同時,企業需要在稅前列支時證明其所發生的支出符合上述三個基本條件。
從稅務機關稅收征管角度看,發票是證明企業發生的支出符合稅前扣除基本條件的有效憑證。但是,由于企業所得稅法、稅收征收管理法以及發票管理辦法均沒有對沒有發票的支出能否稅前扣除這一問題作出規定,因此稅務機關往往不認可發票以外的其他成本費用支出憑證,不允許企業扣除沒有發票的成本費用。但筆者認為,稅務機關的這種做法沒有任何稅收法律、行政法規的依據,嚴重侵害了企業納稅人的合法權益,無法真實反映企業納稅人的真實稅收負擔能力,也違背了稅收公平原則。
國家稅務總局一直沒有針對這一問題作出明確的規定,默認稅務機關的一刀切做法。但這一做法將會給稅務機關帶來一定的執法風險。如在本案中,華潤水泥未取得發票稅前列支成本費用14300元,由于沒有直接的稅法依據,長治國稅局稽查局只能依據發票管理辦法第二十一條的規定要求華潤水泥調增應納稅所得額。二審法院認為長治國稅局稽查局的決定欠缺法律依據,遂否定了長治國稅局稽查局的決定。
2010年1月28日,前國家稅務總局所得稅司副司長繆慧頻做客總局官方網站與網友在線交流時表示,“按照《企業所得稅法》的相關規定,企業所得稅稅前扣除的憑證必須合法、有效,發票是企業所得稅稅前扣除的基本憑證,除發票以外,企業真實發生的各項費用,不需要取得發票的,如折舊、工資等費用可以憑自制憑證扣除。企業無法取得發票的,需要提供能夠證明和企業生產經營有關的真實發生費用的有效證明。”筆者贊同繆的觀點,即發票只是證明企業成本費用的一種證據,企業可以依據其他種類的有效證據獲得稅前扣除的權利。而且現行企業所得稅法、稅收征收管理法均沒有明確規定未取得發票不得稅前扣除,企業在能夠提供有效證據材料的條件下應允許其稅前扣除沒有發票的成本費用。
(二)企業違規取得發票的成本費用也不應“一刀切”地禁止稅前扣除
企業違規取得發票列支的成本費用通常是虛假的成本費用,但是,不排除有一些成本費用的發生真實存在,如企業善意取得虛假增值稅專用發票的情形。目前,國家稅務總局的文件均明確規定,企業違規取得發票的成本費用不允許稅前扣除。如《國家稅務總局關于進一步加強普通發票管理工作的通知》(國稅發[2008]80號)第八條第二款規定,“在日常檢查中發現納稅人使用不符合規定發票特別是沒有填開付款方全稱的發票,不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財務報銷。”《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》(國稅發[2008]88號)規定,“加強發票核實工作,不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。”《國家稅務總局關于印發<進一步加強稅收征管若干具體措施>的通知》(國稅發[2009]114號)第六條規定,“未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。”
筆者認為,總局的上述文件有逾越企業所得稅法及其實施條例之嫌。首先,企業所得稅法及其實施條例明確規定,企業實際發生的與收入有關的、合理的成本費用支出可以在稅前扣除;其次,企業所得稅法及其實施條例也沒有規定違規取得發票對應的成本費用不得稅前扣除,企業所得稅法第十條規定的負面清單中也沒有類似情形。同時,發票管理辦法第二十一條規定,“不符合規定的發票,不得作為財務報銷憑證,任何單位和個人有權拒收。”此條規定不符合規定的發票不具有財務報銷的憑證資格,也沒有表明不允許稅前列支扣除。因此,從保障納稅人合法權益和稅法公平原則的角度看,企業有權證明自身發生的成本費用符合稅前扣除的條件,盡管對應的發票存在違規情形,但在證據充分的情況下仍然可以稅前扣除。
(三)企業所得稅的納稅調整和處罰,應依據企業所得稅法及其實施條例的相關規定
在本案中,長治國稅局稽查局共認定華潤水泥有三項違法行為。其一,華潤水泥未取得發票的成本費用在稅前列支,根據發票管理辦法第二十一條的規定,應予調增應納稅所得額。其二,華潤水泥違規取得發票的成本費用在稅前列支,根據發票管理辦法第二十一條的規定,應予調增應納稅所得額。稅務機關的上述決定屬于適用法律錯誤,應予撤銷。華潤水泥未取得發票及違規取得發票的成本費用在稅前列支的問題,實際上是成本費用是否真實發生的問題。針對這一問題,稅務機關應當在稅務檢查過程中要求企業補充正規發票、提交相關證明資料,在查明事實、充分收集證據的基礎上,依據企業所得稅法及其實施條例的規定作出處理決定。因此,筆者贊同二審法院撤銷長治國稅局稽查局決定的判決結果。
三、總結
合規取得的發票是企業稅前列支成本扣除的合法、有效憑證,但不是唯一憑證。根據企業所得稅法及其實施條例的規定,企業有權舉證自身發生的成本費用符合稅前扣除的條件,證據材料不應僅以發票為限。法院在審理此類案件時,應當基于納稅人和稅務機關的舉證情況查明成本費用是否真實發生的事實,并依法作出判決。
 

 

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